会计基础知识(二）

 
    现行企业会计制度在规范企业的财务会计行为，保护投资者和股东的利益，对企业经营成果在计算内容、标准和方法等方面作了的详细的规定；而应纳税所得额是按照国家税法的规定，用税法规定国家和纳税人之间的分配关系，两者的目的不同，因此，两者对于收入、成本、费用、利润、资产、负债、所有者权益等内容的确认与计量也不尽相同。《所得税条例》规定：纳税人在计算应纳税所得时，其财务、会计处理办法同国家有关税法的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。也就是说，企业接照会计核算的原则计算的交纳所得税的税前利润总额或亏损总额，与按照所得税税法的有关规定计算的一个时期应纳税所得额（以下简称纳税所得）之间有可能存在差异。显然这一差异导致了税收和会计计算的应纳所得税额之间的差异。
    一、纳税所得与税前会计利润产生差异的类型
    纳税所得与税前会计利润之间产生的差异，就其性质和产生原因的不同可分为永久性差异和时间性差异两类。
    （一）永久性差异
    永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型：
    1．按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算所得额时不允许扣除。如各种赞助费支出，在会计核算中作为当期支出，在损益中扣除，而在计算纳税所得时，则不得扣除。
    2．按会计制度规定不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时作为收益，需要交纳所得税。如企业内部的在建工程、福利部门领用本企业的应税产成品、自制半成品，企业以自产产品、半成品对外投资，企业将自产产品、半成品无偿赠送他人等行为，在税收上要视同销售计算销售收入，计算纳税所得；而在会计核算中按成本计算，不计入当期损益。
    3．按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得时不确认为收益。如《企业所得税暂行条例实施细则》规定：企业购买国债取得的利息收入不计入纳税所得，不交纳所得税；而会计核算中，企业购买国债取得的利息收入，计入当期损益。
    4．按会计制度规定核算时不确认为费用或损失计入会计报表，在计算纳税所得时允许扣除。如科研技术支出，税法规定允许增加扣除等。
    （二）时间性差异
    时间性差异是指由于税法与会计制度在确认收益、费用和损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一个会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型：
    1．企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异。这里的应纳税时间性差异，是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。
    2．企业发生的某项费用和损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认费用或损失，但按税法规定可以从当期应纳税所得中减除，从而产生应纳税时间性差异。
    3．企业发生的某项费用和损失，按照会计制度规定应确认为当期费用或损失，但按税法规定应待以后期间从应纳税所得中扣除，从而形成可抵减时间性差异。
    4．企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认，但按税法规定应当计入当期收益，从而形成可抵减时间性差异。
    虽然会计利润与纳税所得存在差异，但在计算应纳税所得额时还是以企业税前利润为主要依据，两者的关系可用如下公式来表示：
    应纳税所得额＝利润总额土税收调整项目全额
    上式中“税收调整项目金额”为上述永久性差异和时间性差异金额之和。
    二、纳税所得与税前会计利润产生差异的处理方法
    对由永久性差异和时间性差异引起的税收和会计计算的应纳所得税额之间的差异，所得税会计可以采用应付税款法和纳税影响会计法进行会计处理。在账务处理上应设置“所得税”和“递延税款”两科目进行核算。
“所得税”科目，属于损益类科目。核算企业按规定从本月损益中扣除的所得税。其借方发生额，反映企业计入本月损益的所得税额；贷方发生额，反映本期计入“本年利润”科目的所得税额。期末结转本年利润后，本科目无余额。
     “递延税款”科目，属于负债类科目。核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异形成纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响的纳税的金额。在采用债务法时，该科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。
    （一）应付税款法
    应付税款法是指不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期按纳税所得计算的应交纳所得税。
    企业按纳税所得计算的应交所得税，借：“所得税”科目，贷：“应交税金——应交所得税”科目。实际上交所得税时，借：“应交税金——应交所得税”科目，贷：“银行存款”科目。期末，应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目，结转后“所得税”科目无余额。
    （二）纳税影晌会计法
    纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法，在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。
    采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或债务法进行核算。
    1．递延法
    递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以摊销。当税率变更或开征新税，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响的纳税金额，按照原发生时的税率计算转销。
    采用递延法时，一定时期的所得税费用包括：
    （1）本期应交所得税，是指按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交纳的所得税。
    （2）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项，是指本期发生的时间性差异用现行所得税税率计算的未来应交所得税的未来可抵减的所得税金额，以及本期转回原确认的递延税款借项或贷项。用公式列示如下：
    本期所得税费用﹦本期应交所得税﹢末期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额–本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额﹢本期转回的前期确认的递延税款借项金额–本期转回的前期确认的递延税款贷项金额
    本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额﹦本期发生的应纳税时间性差异现行所得税税率
本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额﹦本期发生的可抵减时间性差异现行所得税税率
    末期转回的前期确认的递延税款贷项金额﹦本期转回的增加本期应纳税所得额的时间性差异（即前期确认本期转目的应纳税时间性差异）前期确认递延税款时的所得税率
    本期转回的前期确认的递延税款借项金额﹦本期转回的可抵减本期应纳税所得额的时间性差异（即前期确认本期转回的可抵减时间性差异）前期确认递延税款时的所得税率
        企业采用递延法时，按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额，下同）计算的所得税费用，借：“所得税”科目，按期纳税所得计算的应交所得税，贷：“应交税金——应交所得税”科目，按照税前会计利润计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应交所得税之间的差额，作为递延税款借：或贷：“递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后各期转销时，如为借方余额应借：“所得税”科目，贷：“递延税款”科目；如为贷方余额应借：“递延税款”科目，贷：“所得税”科目。实际上缴所得税时，借：“应交税金——应交所得税”科目，贷：“银行存款”科目。期末应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目，结转后“所得税”科目应无余额。
    2．债务法
    债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税时，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。在债务法下，“递延税款”余额也    可按预期今后税率的变更进行调整。
    采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：
    （1）本期应交所得税；
    （2）由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整；
    （3）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产。
    按照上述本期所得税费用的构成内容，可用公式列示如下：
    本期所得税费用﹦本期应交所得税﹢本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债–本期发生的时间性差异产生的递延所得税资产﹢本期转回的前期确认的递延所得税资产–本期转回的前期确认的递延所得税负债﹢本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债–本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延税所得税负债
    本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债﹦累计应纳税时间性差异或﹦累计可抵减时间性差异（现行所得税率–前期确认应纳税时间性差异或抵减时间性差异时适用的所得税率）
或者﹦递延税款账面余额–己确认递延税款金额的累计时间性差异现行所得税率
    下面仍以上面递延法的例子为例，说明在债务法下的账务处理。
    第一、二、三、四年的处理不变。第五年的有关处理如下：
    按税前会计利润计算的应所得税税额﹦2 00015％﹦300（万元）
    按纳税所得计算的应所得税税额﹦（2 000﹢10）15％﹦301．5（万元）
    时间性差异影响纳税的金额﹦301．5–300﹦1．5（万元）
    调整由于前4年33％的税率计算对纳税的影响﹦4033%–4015%﹦7．2（万元）
    会计分录为：
    借：所得税 3 000 000
    递延税款 15 000
    贷：应交税金——应交所得税 3 015 000
    同时，
    借：所得税 72 000
    贷：递延税款 72 000
    第六年：
    按税前会计利润计算的应所得税税额﹦2 10015％﹦315（万元）
    按纳税所得计算的应所得税税额﹦（2 100–10）15％﹦313．5（万元）
    时间性差异影响纳税的金额﹦315–313．5–300﹦1．5（万元）
    会计分录为：
    借：所得税 3150 000
    贷：递延税款 15 000
    应交税金——应交所得税 3 135 000
    第七、八、九、十年的处理同上。
    由于采用“债务法”时，在税率变动或开征新税时，对递延税款科目的余额进行相应的调整，因此，在资产    负债表上所列示的递延所得税资产或负债相应地也比较符合实际，比较准确。
    第五节 土地增值税的账务处理
    一、科目设置
    企业交纳的土地增值税通过“应交税金——应交土地增值税”科目核算。
    二、有关的账务处理
    主营房地产业务的企业，当期营业收入负担的土地增值税，借：“主营业务税金及附加”科目，贷：“应交税金——应交土地增值税”科目。
    兼营房地产业务的工业企业，当期营业收入负担的土地增值税，借：“其他业务支出”科目，贷：“应交税金——应交土地增值税”科目。
    转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税，借：“固定资产清理”、“在建工程”科目，贷：“应交税金——应交土地增值税”科目。
企业在项目交付使用前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借：“应交税金——应交土地增值税”科目，贷：“银行存款”科目；待该房地产营业收入实现时，再按上述营业业务的会计处理方法进行处理。该项目全部交付使用后进行清算，收到退还多交的土地增值税时，借：“银行存款”科目，贷：“应交税金——应交土地增值税”科目；补交土地增值税时作相反的会计分录。
    企业交纳土地增值税时，借：“应交税金——应交土地增税”科目，贷：“银行存款”科目。
    第六节 资源税的账务处理
    一、科目设置
    企业按规定应交的资源税，在“应交税金”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。“应交资源税”明细科目的借方发生额，反映企业已交的或按规定允许抵扣的资源税；贷方发生额，反映应交的资源税；期末借方余额，反映多交或尚未抵扣的资源税，期末贷方余额，反映尚未交纳的资源税。
    二、销售产品应交纳的资源税的账务处理
    企业按规定计算出销售产品应交纳的资源税，借：“产品销售税金及附加”科目，贷： “应交税金一一应交资源税”科目；企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税，借：“生产成本”、“制造费用”等科目，贷：“应交税金一下应交资源税”科目；企业收购未税矿产品，按实际支付的收购款，借：“物资采购”等科目，贷：“银行存款”等科目，按代扣代交的资源税，借：“物资采购”等科目，贷：“应交税金——应交资源税”科目。
    三、上交资源税的账务处理
    企业将资源税上交税务机关时，借：“应交税金——应交资源税”科目，贷：“银行存款”科目。
    四、外购允许抵扣资源税的账务处理
    企业外购液体盐加工固体盐：在购入液体盐时，按允许抵扣的资源税，借：“应交税金——应交资源税”科目，按外购价款减除允许抵扣资源税后的差额，借：“物资采购”等科目，按应支付的全部价款，贷：“银行存款”、“应付账款”等科目；企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交纳的资源税，借：“产品销售税金及附加”科目，贷：“应交税金——应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交时，借：“应交税金——应交资源税”科目，贷：“银行存款”科目。
    第七节 其他各税的账务处理
    一、科目设置
    企业按规定计算交纳的城某地维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、个人所得税等各税，在“应交税金”科目下设置“应交城建税”、“应交房产税”、“应交土地使用税”、“应交车船使用税”、“应交个人所得税”科目，进行核算，其明细科目的借方发生额，反映企业已交的税金；贷方发生额，反映应交的税金；期末借方余额，反映多交的税金，期末贷方余额，反映尚未交纳的税金。
    二、有关账务处理
    企业按规定计算交纳的城某地维护建设税，借：“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”等科目，贷：“应交税金——应交城建税”科目；上交时，借：“应交税金——应交城建税”科目，贷：“银行存款”科目。
    企业按规定计算交纳的房产税、土地使用税、车船使用税，借：“管理费用”科目，贷：“应交税金——应交房产税、土地使用税、车船使用税”科目；上交时，借：“应交税金”科目，贷：“银行存款”科目。企业交纳的印花税，借：“管理费用”或“待摊费用”科目，贷：“银行存款”科目。
    企业按规定计算交纳的耕地占用税，借：“在建工程”科目，贷：“银行存款”科目。
    企业交纳的车辆购置税，借：“固定资产”科目，贷：“银行存款”科目。
    企业按规定计算应代扣代交的职工个人所得税，借：“应付工资”科目，贷：“应交税金——应交个人所得税”科目；向税务机关缴交个人所得税时，借：“应交税金——应交个人所得税”科目，贷：“银行存款”科目。

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